随着资本市场改革持续稳步推进，审计机构的“看门人”角色进一步凸显，其发表的审计意见，尤其是非标审计意见，对提高上市公司财务信息质量起着非常重要的作用。

中国证券报记者获悉，目前，审计机构非标审计意见的整体信息披露出现了新变化，质量已明显提升。以沪市为例，非标审计意见信息披露不到位的上市公司数量从2020年年报中的59家下降至2021年年报中的27家，头部事务所的示范效应正在不断形成。同时，个别审计机构在审计意见的信息披露方面仍有进步空间。上交所相关人士表示，后续还将继续加大培训宣导，通过事前开展专题培训、事中约谈引导、事后集中通报等方式，多措并举推动提高审计机构执业质量。

非标审计意见信披质量整体提升

日前，沪市某上市公司发布公告称，公司年审会计师事务所近日收到上交所下发的监管工作函，按照监管要求，会计师事务所此前出具的关于公司2021年度带有强调事项段的无保留意见审计报告的专项说明中，未严格按照相关要求披露合并报表整体的重要性水平，现进行更正。无独有偶，还有一些沪市上市公司的年审会计师事务所近日亦补充更正此前的对公司2021年财务报表出具保留审计意见的专项说明。

在2021年年报披露过程中，上交所共向27家上市公司(被出具非标审计意见)的审计机构发出监管工作函，要求审计机构改正并及时披露，截至目前，审计机构已全部改正完毕并且披露修改后的非标审计意见专项说明。

根据证监会2021年3月发布的《监管规则适用指引——审计类第1号》(简称《审计指引1号》)，注册会计师需要在非标准审计意见专项说明中披露财务报表整体的重要性水平信息、受限事项的形成过程及原因、广泛性的判断过程等。为确保上述规则有效落地，上交所连续两年就《审计指引1号》信息披露要求执行不到位的情形发出监管工作函，要求审计机构限期整改并及时披露。

经过两年监管引导，沪市非标审计意见的整体信息披露质量明显提升。数据显示，在公司数量上，2020年年报中有59家沪市上市公司的非标审计意见信息披露不到位，2021年年报下降至27家，下降幅度超过50%；在问题数量上，2020年年报中上述59家公司共计涉及117个审计意见信息披露问题，2021年年报中27家公司涉及问题数量下降至31个，下降幅度在70%以上。

个别审计机构理解存偏差

虽然非标审计意见的信披质量整体已有明显提升，但个别会计师事务所在去年已经被发函要求整改的情况下，同样的问题在2021年年报再次出现。比如，重要性水平便是审计机构常常“忽略”的问题之一。

数据显示，2021年年报中，沪市27家存在非标审计意见信息披露问题的上市公司中有17家涉及未披露重要性水平，其中绝大多数是在带与持续经营相关的重大不确定性段落的无保留意见中未披露重要性水平。

记者注意到，《审计指引1号》明确提出，审计机构出具非标准审计意见需披露重要性水平。一般而言，审计机构会选取营业收入或净利润作为确定重要性水平的基准。

“未披露重要性水平是审计机构前期对规则的理解存在一定偏差。带持续经营重大不确定性段落的无保留审计意见属于非标意见的一种，按规则要求是需要披露的。但在实务中，个别审计机构认为持续经营段落与重要性水平关联度较小，重要性水平的设置主要是针对财务报表错报和漏报，而持续经营段落针对的是公司生产经营基本面，因此在出具带持续经营重大不确定性段落的审计意见中并没有披露重要性水平。”某资深会计专家分析称。目前通过监管引导，审计机构逐步对规则有了更深的认识。

头部事务所披露质量较好

除重要性水平外，受限的具体原因和需获取的证据、“广泛性”的判断过程也是审计机构近两年在实操中常常披露不到位的内容。记者发现，6家沪市公司的年审会计师在2021年度财务报表非标审计意见专项说明中，未充分披露“受限”的具体原因，或未充分披露消除“受限”需获得的审计证据；还有部分公司尽管对“受限”的原因进行了披露，但还是存在披露过于简单、流于形式等问题。例如，某公司被出具保留意见，涉及事项为应收及预付款项的可回收性，年审会计师将“受限”的原因仅简单归因于新冠肺炎疫情影响无法实施访谈等进一步审计程序，从而未进行详细披露。

不过，整体来看，头部事务所在这方面的披露质量有明显提升。一位接近监管部门的业内人士向记者举例称：“不少事务所经过去年的引导，今年在出具非标审计报告时均详细披露了审计范围受限是因为管理层未提供必要的资料文件，并且列示了自己已经执行的审计程序，充分说明了需要进一步获取的证据。”

“广泛性”的判断过程亦是如此。按照监管要求，注册会计师在发表非无保留意见时，应在非标准审计意见专项说明中充分披露“广泛性”的判断过程。从今年情况看，多数事务所出具的意见中，对是否涉及“广泛性”的披露比较到位，发挥了示范效应。但是，也还有个别审计机构在非标审计意见专项说明中并未展开分析，仅简单引用审计准则的规定，没有严格按照《审计指引1号》的要求披露。“‘广泛性’判断过程的信息披露非常重要，特别是在审计意见会直接影响公司退市风险的情况下，对于‘广泛性’的信息披露，是判断保留意见与无法表示意见的区分是否恰当的重要参考。”上述人士进一步表示，目前“广泛性”判断过程的披露整体有所提升，特别是头部事务所能够结合盈亏变化等重要指标，将相关事项汇总后从定性、定量两方面分析影响，充分论述不具有“广泛性”的原因，示范效应在不断形成。