来源：21世纪经济报道 作者：杨坪

2020年，是A股上市公司全面实行新收入准则的元年。

新准则下，收入核算理念发生改变，收入确认与业务模式、合同安排的关联更加密切，并采用统一的“五步法”模型来规范所有合同收入。在表述上，新准则中多处出现“预期”“估计”等字眼，会计处理需较多依靠管理层的主观判断。

在业内人士看来，新准则提高了收入确认和计量的灵活度、提升了交易实质的还原度，同时也增加了投资者判断公司收入核算恰当性的难度。具体到执行层面，新收入准则的首年全面实行产生了哪些问题、对企业有哪些影响、企业应如何做好披露？本期深视监管，我们从上市公司年报披露情况及监管机构发声中来一探究竟。

执行新收入准则须警惕“三不当”

据悉，为了更好地摸清上市公司在执行企业会计准则和财务信息披露规则中遇到的问题，今年证监会首次联合交易所共同开展了年度财务报告审阅分析工作，新收入准则执行情况便是“扫描”重点之一。

从年报审阅情况看，上市公司总体上能够较好地运用会计准则，但也有部分公司对新收入准则的理解和执行不到位。

一是新旧准则衔接产生的影响计算不清、调整不当。在新旧准则衔接过程中，企业需计算新准则实行对未完成合同的影响，并据此调整当年期初留存收益。记者注意到，个别公司未能正确计算此影响，导致反复调整数据，影响市场判断，如长亮科技一年内对期初数据进行了三次调整。

二是收入确认及部分会计科目计量不当。在最重要的收入确认方面，有的公司对采用总额法还是净额法的判断不合理，此类问题将会对公司营收规模造成影响。如ST仁智等2020年营业收入在1亿元附近的公司，以及海南发展等多家贸易公司均采用总额法确认收入，存在故意做大收入规模的嫌疑。

有的企业未正确处理可变对价，如神开股份将现金折扣作为财务费用列示，未按冲减收入处理，对收入规模同样造成了影响。

在合同资产和合同负债计量中，有的公司未将相关增值税纳入合同资产，或者在核算合同负债时未分离价税，将增值税错误纳入合同负债，此类错误会对公司报表列报产生影响。如赢时胜在将预收款项重分类至合同负债时，未将预缴增值税部分拆出。

此外，对于运输费用，有公司“简单粗暴”地全部计入销售费用或商品销售成本，而未根据运输活动是否与履行合同有关进行合理区分。此类错误虽不影响公司净利润数额，但会造成毛利率核算错误，导致同行业数据不可比。如锦鸡股份将与销售订单直接相关的运输费用计入销售费用，胜利精密将运输费用全部调整至营业成本核算。

三是部分易混淆的会计科目使用不当。新准则下新增了合同资产、合同负债科目，与原准则的应收账款、预收账款科目相似但又不同，容易混淆。部分企业对准则理解不当、吃得不透，或是与年审机构事前沟通不足，都可能导致会计处理出错。

灵活性增强对企业提出更高要求

在新准则下，收入确认的灵活性明显增强，如收入按时点法还是时段法确认、履约进度的计量、交易价格的确定、“主要责任人”和“代理人”的区分等，均需管理层主观判断和估计，即使相同的业务在不同企业的会计处理也可能不同。

要做到恰当确认与计量，这对上市公司提出了更高要求。

以软件开发行业为例，新准则实施后，多数系统集成商调整为时点法确认收入，但也有公司仍采用时段法。如新晨科技将此前按照履约进度确认收入，调整为在客户取得相关商品控制权的时点确认收入。依米康则认为公司满足按照履约进度进行收入确认的条件，继而沿用时段法。孰对孰错呢？在业内人士看来，这需结合合同约定、在建商品控制权等多种要素方可判断。

事物都有两面性，新准则在增加收入确认灵活性的同时，也降低了同行业报表的可比性，部分上市公司可能借此实现业绩操纵，需要引起警惕。

值得一提的是，2020年落地的退市新规，更注重企业的持续经营能力，新增“利润+收入”组合退市指标，替代了原来单一的净利润指标。在此背景下，收入确认与计量的合规性愈加重要，特别是持续经营能力存疑的小规模公司的收入确认和计量问题，也更加受到监管机构的重视。

充分披露是判断收入恰当确认的关键

新准则以合同为单位核算收入的理念，意味着投资者需充分理解公司的商业模式，才能判断公司收入确认的恰当性。如公司营收规模下降，究竟是业务萎缩还是收入会计政策改变所致。

为此，新收入准则对信息披露也提出了更加全面和细致的要求，以大篇幅列示企业应在财务报表附注中披露的与收入有关的信息，特别是与合同相关的信息。

记者翻阅年报发现，大多数公司能遵循规则，结合自身业务模式详细说明收入确认方法及其适当性。如中兴通讯在年报中披露了销售、提供服务、网络建设等三类合同各自包含的履约义务、履约进度的确认方式等，进而确定不同合同适用时点法还是时段法确认收入，言之有物，值得借鉴。

但也有部分企业在阐述会计政策时敷衍了事。有的公司惜字如金，寥寥几句随意带过；有的公司洋洋洒洒字数不少，但仔细读下来全是规则的照搬照抄；有的公司则复制粘贴上年“作业”，错误沿用旧准则的表述。

记者关注到，为了防范此类披露行为，交易所已在多封年报问询函件中要求公司补充披露，包括业务模式、盈利模式、合同信息等，说明收入确认政策的恰当性。

例如，延安必康2020年医药销售业务收入占比过半，但其2020年年报中有关收入会计政策的表述与2019年年报一字不差。在交易所问询下，公司才补充披露其在贸易中的角色是代理人还是主要责任人，按总额法还是净额法确认收入等关键信息。

总体看来，新收入准则在提高核算精准性的同时，也增加了核算的复杂性。

在业内人士看来，为更好地顺应新经济、新模式、新业态发展，上市公司还需要进一步树立对专业的敬畏之心，进一步提升业务管理水平、财务核算水平，才能及时有效地对准则变化做出应对，详实准确地披露会计信息，方便投资者理解和使用报表，给市场呈现一个更真实、更透明的上市公司。